ภาระภาษีอากร กรณีการโอนกิจการทั้งหมด

วันที่เอกสาร

20 มิถุนายน 2562

เลขที่หนังสือ

กค 0702/4194

เลขตู้

82/40870

ข้อกฎหมาย

มาตรา 74, 77/1 (8) (ฉ), 40 (4) (ฉ)

ข้อหารือ

          1.บริษัท ค ได้ตกลงทำสัญญาร่วมทุนกับบริษัท ท จัดตั้งบริษัท คท โดยบริษัท ค ได้ตกลงทำสัญญาโอนกิจการทั้งหมด (Entire Business Transfer) ให้แก่บริษัท คท โดยมีขั้นตอนและรายละเอียดที่เกี่ยวข้อง ดังนี้
               1.1บริษัท ค มีผู้ถือหุ้นเป็นบุคคลธรรมดา และบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล
               1.2บริษัท ค จะดำเนินการปรับโครงสร้างกิจการด้วยวิธีการโอนกิจการทั้งหมดของตนเองให้แก่บริษัท คท ซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัดที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย ตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในมาตรา 74 (1) (ข) และ (ค) แห่งประมวลรัษฎากร โดยบริษัท ค จะโอนทั้งส่วนของสินทรัพย์และหนี้สินให้แก่บริษัท ค ซึ่งมีรายละเอียดสรุปได้ ดังนี้
                         (1)มูลค่าสินทรัพย์รวมตามบัญชีของบริษัท ค ใน วันโอนกิจการ
                         (2)ราคาที่ใช้ในการโอนกิจการทั้งหมดจะเป็นไปตามราคาตลาดของกิจการที่ประเมินโดยผู้ประเมินราคาอิสระที่ได้รับความเห็นชอบจากสำนักงานคณะกรรมการหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ (กลต.) ซึ่งมีมูลค่ามากกว่ามูลค่าทางบัญชีอันส่งผลให้มีส่วนเกินเงินลงทุน
                         (3)ในการโอนกิจการทั้งหมด บริษัท ค ยังคงไว้ซึ่งรายการเจ้าหนี้และรายการลูกหนี้บางรายการ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการโอนกิจการ ที่ไม่ได้โอนไปยังบริษัท คท อันได้แก่ เจ้าหนี้ค่าภาษีสรรพากรในกำไรที่เกิดขึ้นก่อนหน้าวันโอนกิจการทั้งหมดของบริษัท ค และเจ้าหนี้ค่าวิชาชีพสอบบัญชี
               1.3บริษัท คท จะออกและจัดสรรหุ้นสามัญเพิ่มทุนเท่ากับราคาตลาดของกิจการตาม 1.2 (2) ให้แก่ บริษัท ค เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการโอนกิจการทั้งหมดดังกล่าว
               1.4ภายหลังจากการดำเนินการตาม 1.1 ถึง 1.3 แล้ว บริษัท ค จะเป็นผู้ถือหุ้นของบริษัท คท และบริษัท ค จะดำเนินการจดทะเบียนเลิกบริษัทต่อกรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ และเข้าสู่กระบวนการชำระบัญชีทันทีในรอบระยะเวลาบัญชีที่ทำการโอนกิจการ
               1.5ในกระบวนการชำระบัญชีของบริษัท ค ผู้ชำระบัญชีจะโอนหุ้นของบริษัท คทให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ค ตามสัดส่วนการถือครองหุ้นของผู้ถือหุ้นแต่ละราย
          2.เนื่องจากการโอนกิจการทั้งหมดตาม 1. บริษัท ค จะต้องดำเนินการให้แล้วเสร็จ จึงมีประเด็นหารือ ดังนี้
               2.1การโอนกิจการทั้งหมดตามขั้นตอนและรายละเอียดดังที่ปรากฏตาม 1. เป็นไปตามหลักเกณฑ์ตามมาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่
               2.2ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีที่บริษัท ค ได้จดทะเบียนเลิกกิจการและชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการโอนกิจการ แม้จะยังชำระบัญชีไม่แล้วเสร็จ ทรัพย์สินที่บริษัท ค ได้โอนให้กับบริษัท คท จะต้องตีราคาตามราคาตลาดในวันที่จดทะเบียนเลิก แต่ไม่ให้ถือราคาดังกล่าวเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของบริษัท ค ดังนั้น หากราคาตลาดนั้นสูงกว่าหรือต่ำกว่าราคาทุน ผลกำไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้น บริษัท ค ไม่ต้องนำมาถือเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 74 (1) (ข) และ (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้อง หรือไม่
               2.3ภาษีมูลค่าเพิ่ม หากบริษัท คท เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และบริษัท ค ได้หยุดประกอบกิจการตั้งแต่วันโอนกิจการเป็นต้นไป แม้ว่าบริษัท ค จะไม่สามารถโอนรายการเจ้าหนี้และรายการลูกหนี้บางรายการให้กับบริษัท คท แต่รายการที่คงเหลือนั้น เกิดจากการดำเนินกิจการที่เสร็จสิ้นก่อนวันโอนกิจการ การโอนกิจการดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการโอนกิจการทั้งหมดซึ่งไม่ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ค จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการโอนดังกล่าว ถูกต้อง หรือไม่
               2.4ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ หากบริษัท ค หรือบริษัท คท ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชน จำกัด หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 27 กันยายน พ.ศ. 2542 กำหนด การโอนอสังหาริมทรัพย์ การโอนหุ้นโดยการสลักหลังใบหุ้นเพื่อโอนหุ้นในบริษัท คท จากบริษัท ค ให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ค และการกระทำตราสารต่าง ๆ ในขั้นตอนการชำระบัญชีอันเนื่องมาจากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน จะได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ตามมาตรา 5 โสฬส และมาตรา 6 (31) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 330) พ.ศ. 2541 และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 357) พ.ศ. 2542 ถูกต้อง หรือไม่
               2.5กรณีภาระภาษีของผู้ถือหุ้น ภายหลังจากการโอนกิจการทั้งหมดเสร็จสิ้น บริษัท ค จะต้องจดทะเบียนเลิกกิจการตามมาตรา 72 แห่งประมวลรัษฎากร และเข้าสู่กระบวนการชำระบัญชีทันทีในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการโอนกิจการนั้น โดยผู้ชำระบัญชีจะทำการคืนทุนโดยการโอนหุ้นของบริษัท คท ที่ได้รับมาจากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่ผู้ถือหุ้นของ ค (โดยผู้ถือหุ้นของบริษัท ค จะโอนส่วนของผู้ถือหุ้นทั้งหมด อันได้แก่ ทุน กำไรสะสมของบริษัท ค ก่อนการโอนกิจการ และส่วนเกินจากการตีราคาทรัพย์สินเพื่อแลกกับหุ้นของบริษัท คท ตามสัดส่วนการถือหุ้น) ซึ่งผู้ถือหุ้นจะไม่ได้รับเงินเป็นส่วนคืนทุน ดังนั้น ในกรณีการคืนทุนเป็นหุ้นให้กับผู้ถือหุ้นของบริษัท ค ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร หากบริษัท ค หรือบริษัท คท ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่ประกาศกรมสรรพากรฯ ลงวันที่ 27 กันยายน พ.ศ. 2542 กำหนด ผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดาจะได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 2 (50) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 291 (พ.ศ. 2555) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร และผู้ถือหุ้นที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 542) พ.ศ. 2555 ถูกต้อง หรือไม่

แนววินิจฉัย

          1.กรณีที่บริษัท ค โอนกิจการให้กับบริษัท คท โดยบริษัท ค ได้จดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการโอนกิจการนั้น บริษัท ค จะต้องตีราคาทรัพย์สินที่โอนตามราคาตลาดในวันที่จดทะเบียนเลิก แต่ไม่ให้ถือราคาดังกล่าวเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของบริษัท ค หากราคาตลาดสูงกว่าหรือต่ำกว่าราคาทุน บริษัท ค ไม่ต้องนำผลกำไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นมาถือเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 74 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร
          2.กรณีที่บริษัท คท เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และบริษัท ค ได้หยุดประกอบกิจการตั้งแต่วันโอนกิจการเป็นต้นไป แม้ว่าบริษัท ค จะไม่สามารถโอนรายการเจ้าหนี้หรือรายการลูกหนี้คงเหลือบางรายการให้กับบริษัท คท เนื่องจากรายการที่คงเหลือนั้น เกิดจากการดำเนินกิจการที่เสร็จสิ้นก่อนวันโอนกิจการ การโอนกิจการดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการโอนกิจการทั้งหมดซึ่งไม่ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท ค จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการโอนกิจการดังกล่าว
          3.หากการโอนกิจการของบริษัท ค ตามข้อเท็จจริงข้างต้น เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามข้อ 3 (1) และ (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชน จำกัด หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555 แล้ว โดยบริษัท ค หรือบริษัท คท ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขอื่นที่กำหนดในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว การโอนอสังหาริมทรัพย์ การโอนหุ้นโดยการสลักหลังใบหุ้นเพื่อโอนหุ้นในบริษัท คท จากบริษัท ค ให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ค และการกระทำตราสารต่าง ๆ ในขั้นตอนการชำระบัญชีอันเนื่องมาจากการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ย่อมได้รับการยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ตามมาตรา 5 โสฬส และมาตรา 6 (31) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 330) พ.ศ. 2541 และพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 357) พ.ศ. 2542
          4.กรณีที่ผู้ชำระบัญชีทำการคืนทุนโดยการโอนหุ้นของบริษัท คท ที่ได้รับมาจากการโอนกิจการของบริษัท ค ให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ค ตาม 2.5 นั้น ผลประโยชน์ที่ผู้ถือหุ้นได้รับจากการคืนทุนในส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ฉะนั้น หากการโอนกิจการของบริษัท ค ให้แก่บริษัท คท เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามข้อ 3 (1) และ (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555 โดยบริษัท ค หรือบริษัท คท ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขอื่นที่กำหนดในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวแล้ว การที่ผู้ถือหุ้นของบริษัท ค ได้รับหุ้นสามัญเพิ่มทุนของบริษัท คท จากการโอนกิจการของบริษัท ค ดังกล่าว ผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดาได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ตามข้อ 2 (50) ของกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)ฯ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 291 (พ.ศ. 2555)ฯ และผู้ถือหุ้นที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 542) พ.ศ. 2555 ทั้งนี้ การได้รับยกเว้นภาษีดังกล่าว จำกัดเฉพาะผลประโยชน์ที่ผู้ถือหุ้นได้รับจากการคืนทุนซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนในส่วนที่เกี่ยวข้องกับการโอนกิจการดังกล่าว ซึ่งไม่รวมกำไรและเงินที่กันไว้จากกำไรที่เกิดขึ้นก่อนการโอนกิจการแต่อย่างใด

กรมสรรพากรแก้ไขล่าสุด

18 กรกฎาคม 2562